經濟領域的改革大凡會引起資源在一定范圍內的重新配置。資源配置是通過交易來完成和實現的（這里的交易依據康芒斯對交易的廣義理解和劃分：買賣的交易、限額的交易和管理的交易）。經濟領域的改革會刺激交易的活躍和創新。反映和控制交易流的方式之一是會計，其對交易流進行價值再現和重塑。交易越活躍，會計越重要。決策者對會計信息的依賴越強，其對會計信息質量保障的需求就越強烈。這種需求刺激了會計信息質量評價活動的發展。會計信息質量評價活動是多層次的，財務報表審計即屬于一定層面的會計信息質量評價活動之一，其主要屬于會計信息真假之辨的評價活動（在審計之外，應該還有會計信息質量優劣的分級評價活動）。依據我們這里所謂的“經濟改革——交易——會計——會計信息質量評價”的影響路徑（這個路徑是多環型的，而不是線型的，這里所截取的僅是環型的一段及其展開形式），我們很容易得出一個結論：經濟領域的改革會給審計中介結構帶來新的機遇。如是，對于每一輪經濟改革浪潮的來臨，大多數CPA應該是欣喜的。然而，新近的一些事例卻未必證實這種推理。且看幾則新聞和筆者親歷的兩個故事：

    最近有則新聞稱：“深圳基礎產業國有企業年度審計工作將全部由四大‘洋’會計師事務所承擔。”這則新聞惹得許多CPA牢騷出腹：有人說這是政府干預市場，屬于違法行政；有人說“洋所”并不就是好的；有人罵注協工作不力，如此等等。

    國資委2003年末發布的《關于規范國有企業改制工作的意見》規定：“國有企業改制，必須由直接持有該國有產權的單位決定聘請具備資格的會計師事務所進行財務審計。”

    2002年10月30日，農行四川省分行出臺《關于推薦客戶報表審計中介機構的通知》（川農銀辦發「2002」569號）。其規定：由省分行特推薦39家會計師事務所為各二級分行信用等級評定客戶會計報表的審計單位；各二級分行信用等級評定客戶報表必須經省分行推薦的會計師事務所審計方能有效。這個通知讓CPA煞是激憤，吵著“維權”，據說最終取得小小的勝利。

    筆者的朋友在某直轄市辦了一個20多人的事務所，正籌劃發展大計。筆者覺得國資管理方式的改革是事務所的市場新機遇，遂建議他們可朝這個方向去突破。這位朋友卻告訴我：該市國有資產管理機構有規定，事務所需進入入圍名單才有資格對其管轄范圍的國有企業進行審計。這個名單由當地注協提供。對于朋友所辦的這類事務所，要入圍恐怕不是“猴年馬月”能辦到的事了，他們對這塊市場只有眼饞的份。

    筆者在2003年末給某評估機構當了幾天項目顧問。該評估機構簽約的項目是某大型企業（190多家中的一員）的清產核資，屬于國資委新近舉措——國有企業清產核資——帶來的市場。與眾不同的是這個項目涉及三個中介機構：該評估機構、一家有證券業審計資格的事務所、一家無證券業審計資格的事務所。為什么有三家機構？是項目很大的原因嗎？非也。該評估機構是借國資委新近的改革入主該項目；有證券業審計資格的事務所是在該清產核資企業的下屬企業上市時入主該企業，為它提供年度審計服務；無證券業審計資格的事務所是該清產核資企業原屬下的事務所（脫鉤改制前），在有證券業審計資格的事務所入主之前，其一直為該企業提供年審服務，在有證券業審計資格的事務所入主之后，其參與審計并分一杯羹。三家中介機構都有“實力”，誰也不能獨占便宜，只有和氣生財，共同審計。

    從這幾則新聞或故事，我們可以讀到兩個關鍵字：經濟改革和審計市場。國資和銀行、國資委和銀監會已是新一輪改革的具有“代表性的符號”。這些領域的改革舉措不僅拓展了審計服務的市場容量，同時也正在重新劃分審計市場。這就是說審計市場本身也在改革過程中被重新配置。一般而論，審計市場容量和結構調整對于事務所應該是機遇與挑戰并存。但從這幾則新聞或故事所提示的信息看，不論是審計服務市場總容量的拓展，還是審計服務市場結構的調整，沒有帶給中小型事務所多少好處。這些變化于他們反倒是挑戰遠大于機會，未來的生存和發展之路有越走越窄的可能。中小事務所行之于路，兩面有“柵欄”。“柵欄”的一面是由執業資格編織。證券業審計資格、金融企業審計資格傲然其間：中小事務所不得入內！中小事務所只能眼巴巴地張望柵欄外忙碌的改制上市、企業重組。經濟改革每拓寬一寸市場，就同時又打上一個執業資格的“圈地界樁”，中小事務所常常不得不又退避一步。“柵欄”的另一面是文件、通知和規定所“糊裱”。某日某監管機構出臺一個補充審計規定，某日某行業管理者出臺一個審計機構推薦通知，某日某管理部門出臺一個審計規范意見。這些“紅頭文件”給予中小事務所雙重打擊：一方面，過去固守的審計客戶被某部門或機構的一紙文件剝奪；另一方面，這些文件又將他們列入某一市場的禁入者。某管理機構或部門喊一聲“審計規范”，就意味著中小事務所的市場萎縮一截。依目前社會各界對審計的這種所謂規范方式和思路，兩面“柵欄”有越靠越近的趨勢，中小事務所可能在越來越窄的夾縫中求生存。按一位網民的說法：國資委、銀監會、電監會都如此效法，中國CPA趁早收攤。這個結論對于“中國CPA”這個對象而言，或許有些言過其實，但對于我國的中小事務所而言，卻并非聳人聽聞的預見：國企審計沒有份額，上市公司審計沒有份額，基建審計沒有份額，銀行審計沒有份額，如此規范下去，中小事務所還有什么市場可開拓呢？外資企業、民營企業能養活他們嗎？

    對于“資格限市”、“文件限市”的這種狀況，許多CPA慣常的指責是：某執業資格沒有法律依據或者某文件的規定是行政干預。依筆者之間，這些歸責未必得其要領。就我國的國情而言，這些現狀事實上是無法用“法”、用“行政干預”能夠解釋和反駁的。一方面，在我們國家，法律約束和政府管理約束在關系上有時候是模糊的。就注冊會計師行業而言，注冊會計師法是根本法，針對行業的相關管理措施都不應違背該法的約束。但注冊會計師法事實上將行業管理方面的很多權限授予了相關政府管理部門。其在規范執業資格等方面也為相關政府管理部門留下了很多活動空間。我們言說某政府管理部門設置的“執業資格”不合法，往往找不到明確的法律依據。另一方面，在公有制為主體的所有制形式下，政府作為社會事務管理者的身份和作為國有股代表者的身份是合二為一的。在這種情形下，相關政府部門出臺的文件、規定或意見究竟是以國有股股東身份發布的，還是以政府身份發布的，就很難辨析清楚。如果國資委、銀監會、某銀行總部等部門或機構是以所有者身份對審計組織等提出要求，這不過就是審計契約當事人一方意愿的表示，于法于理就可能并無不當。CPA言其行政干預，也就無出處。或許正是由于上述這兩個方面的原因，雖然各類執業資格遍地開花、各類介入審計契約的文件或規定比比皆是，事務所等中介組織也無能為力：找不到合適的法律武器向它們宣戰。

    如是說，是否表明筆者認同“資格限市”、“文件限市”呢？否。依我之見，在法律約束和政府管理約束、政府作為國有股股東代表和作為社會事務管理者的身份等劃分不清楚的情形下，用違法或違規來“討伐”“資格限市”、“文件限市”事實上是困難的。在目前的法律背景和產權背景下，要從根本上理順“資格限市”、“文件限市”這類問題，有必要認真思考這樣一個問題：我國注冊會計師行業及其改革在經濟改革中應處于什么地位。可能有人說，這個問題是很明確的：注冊會計師應在經濟改革中扮演重要角色。這種“口號”我們自然常見諸報章雜志、會議報告。筆者也相信，社會各界也發自內心地認為注冊會計師的信息質量評價活動對于經濟改革是重要的。不過，只要我們放眼于經濟改革的實踐，就會看到另一番景象。一些機構或部門有一種錯誤的觀念，以為國企改革自然國企是核心，其他任何相關組織都是陪襯。類似地，一些機構或部門認為，金融改革、企業上市自然以金融機構、上市企業為核心，其他任何相關組織是陪襯。于是，他們出臺的措施免不了顯出幾分“傲慢”，無視審計等相關行業的生存和發展規律。一些管理者認為國內事務所審計質量不行、中小事務所的質量更不行，因此他們寧愿將審計市場分配給“洋”所、國內大所。殊不知，注冊會計行業存在質量問題的關鍵原因并在于注冊會計師，而正在于國資管理模式、國企治理結構存在根本性缺陷。缺乏真實審計信息的需求、不是有真實審計信息需求的主體在決定審計契約，怎么可能有真實審計信息的供給呢？一些管理者及其主導的管理機構未嘗不就是質量問題的直接造就者呢？然而，始作俑者卻成了評判員，環顧四周地討伐。沒有審計實踐，哪里能提高審計質量？這些機構剝奪了國內所、國內中小所的諸多市場份額，在未來自然還有機會老調重談：國內事務所審計質量不行。同時，注冊會計師行業改革一直以來被視同為注冊會計師內部的改革。相關管理者或機構不關心、不因應注冊會計師行業的相關欲求。他們坐等注冊會計行業改革自己生根發芽、開花結果，然后在他們推出國企改革、金融改革等措施時可以采摘成熟的“審計果實”。然而，生長此國此土，服務于社會公眾，注冊會計師行業怎么可能僅憑內部變革就可“煉就”為經濟改革便利使用的“經濟警察”呢？有人或問：那么你認為應如何才算得上對注冊會計師行業及其改革的實際重視呢？我的答案是：將注冊會計師等中介行業的改革提升到與國企改革、金融改革相同的高度。企業是受托責任關系的集合體，審計已成為受托責任關系得以維持的重要環節。國企改革無論是產權變革，還是治理結構的調整，破與立的核心都是受托責任關系。國企改革就很難撇開審計的相應變革而良性地完成受托責任關系的破與立。相關管理部門要實現其國企改革的理想，就有必要將審計等中介行業的變革作為其改革籌劃的一部分，主導或促動、協調與國企業改革相互適應的審計等中介行業的變革。審計需求方是審計活動的一方當事人，審計供給方是審計活動的另一方當事人。審計之變革，任何一方當事人都不可能靜觀其變、坐享其成。如果一些國資管理部門僅停留于“審計為我所用”的觀念上，他們的改革成果就會大打折扣，他們就會再一次面對審計監督不力的困惑。只有當注冊會計師行業及其改革提升到一定高度，納入到國企改革、金融改革等改革計劃中，審計需求方希望解決的審計質量問題和審計供給方需要解決的審計市場問題等，才能得到協同解決。“資格限市”、“文件限市”等問題相應地才會在更宏觀的層面上受到關注。審計供需主體對哪些行為屬于違法或違規干預市場的行為也才可能有共識和統一標準。

    然而，對于部分管理者而言，將注冊會計師等中介行業的改革與國企改革相提并論或許有些貽笑大方了。CPA對于相關管理機構提出上述要求，或許不過是其心向善，一廂情愿。生活的現實告訴我們：改變不了環境，就先改變自己。面對“資格限市”、“文件限市”，這一方略或許是中小事務所的現實選擇。你定會問：我們還有什么可選擇的呢？觀察并選擇。觀察那些執業資格、那些文件或規定設定的準入條件，選擇合適的方式逐漸克服那些限制。事務所合并、人員招募、公共關系等或許都是可選策略。如果實在走不出“柵欄”，就在“柵欄”圈定的范圍內精細地“刀耕火種”吧，說不定也會辛勤地收獲！

    審計是社會性活動，它牽涉企業、企業產權所有者、國資管理者、監管者、政府、審計專業人員的利益。如果讓我表達一個新年的期許，我愿這些利益主體將審計及其改革當成大家共同的事業。